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¿Recurre que algo queda? La resolución del TEAC de 28 de abril

TEAC de 28 de abril
Espacio Tributario

A Manolo Palacios, un genuino todoterreno,
tanto en lo personal como en lo profesional.
Por 25 años de amistad. ¡Y lo que queda!

Rezaba el célebre título del manual de Chico Ortiz aquello de Oposita que algo queda, animando así a los futuros opositores a lanzarse a esa piscina medio llena (o medio vacía; según la subjetividad del observador) que es como se nos presenta ante nosotros el futuro carente de garantía alguna sobre nuestro devenir.

El pasado 28/4, el TEAC resolvió un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección de la Agencia Tributaria (AEAT) sobre un asunto que entraña un enorme interés dado el ingente número de contribuyentes que “caen” en el supuesto de hecho allí objeto de análisis. Y es que la resolución se pronuncia sobre dos aspectos atinentes al estatus jurídico de la reducción del 25% de la sanción contemplada en el artículo 188.3 de la Ley General Tributaria (LGT):

-. La extinción de la sanción (el 75% restante de ella) mediante compensación, ¿es un medio válido a los efectos de que se mantenga la reducción?; y

-. El pago de la sanción (nuevamente del 75%) dentro del plazo voluntario concedido por la denegación de una solicitud de compensación (o, igualmente, por la de un aplazamiento/fraccionamiento), ¿se entiende que cumple las exigencias para conservar la reducción?

El asunto, obvio es decirlo, emparenta -muy de cerca- con otro colateral ya abordado en esta bitácora: la eventual incidencia de la exoneración de garantías para lograr un aplazamiento/fraccionamiento a la hora de conservar esa anhelada reducción del 25% de la sanción primitiva. En efecto, ya hace algo más de cuatro años, en un “post” titulado Tan legal como desconcertante, se abundó en este agujero negro; tan es así que la resolución del TEAC de 29/11/2012 allí comentada es, obviamente, traída a colación por el TEAC en esta reciente resolución que ahora motiva estas líneas.

Lo primero que debo apuntar, pese a su palmaria evidencia, es que no deja de llamarme poderosamente la atención la creciente frecuencia con la de que un tiempo a esta parte los Departamentos de la AEAT acuden al TEAC solicitándole que “tumbe” resoluciones de los TEAR. Y esa práctica me parece llamativa por dos motivos:

-. Por el obligado requisito de que la AEAT, para acudir al TEAC, deba considerar esas resoluciones regionales “gravemente dañosas y erróneas”. Es decir, que no solo deben ser sustancialmente perjudiciales (asumo que el perjuicio exigido debe serlo para el “interés general”, aunque esto la LGT no lo aclara) sino que, además (pues el artículo 242 LGT introduce una “Y” y no una “O”), también deben ser erróneas. Y esto me parece especialmente llamativo pues no son pocas las ocasiones en las que se llevan al TEAC resoluciones que pudiendo ser dañosas (lo de gravemente -confieso- ya se me escapa) no parecen erróneas (no tengo claro, por cierto, que este adjetivo deba, también, ser acreedor de la gravedad que se exige para el daño); y también a la inversa: que quizá siendo erróneas, no tengan apariencia de dañosas.

Y al hilo de esta reflexión, se me suscita una duda: al igual que los TEAs tienen el hábito de inadmitir -sin posibilidad de subsanación, por cierto, matiz este ahora objeto de análisis por el Tribunal Supremo -aquellas peticiones de suspensión sin garantía en las que no aprecian los invocados perjuicios de imposible o difícil reparación, ¿podría el TEAC inadmitir, también, los recursos extraordinarios para la unificación de criterio en los que -siempre según su buen criterio- no concurra ese “daño” y ese “error” legalmente exigidos?

-. La segunda razón por la que me llama poderosamente la atención esa habitualidad con la que la AEAT acude a esta vía extraordinaria es que, a través de ella, lo que logra -con no escasa frecuencia- es el efecto contrario al buscado pues, precisamente, el pronunciamiento del TEAC desestimatorio de las pretensiones de aquella contribuye a divulgar “urbi et orbi” un criterio opuesto a los intereses de la AEAT (que, recordemos, debieran ser coincidentes con los generales) que, de otro modo, al tener su origen en resoluciones “ignotas” de los TEARs, apenas habrían trascendido públicamente. En este punto no puedo más que hacer un obligado reconocimiento a la titánica cruzada de mi bienquerido colega de la Sección de Derechos y Garantías de la AEDAF, Alejandro Miguélez, clamando por que la Secretaría de Estado de Hacienda habilite los medios necesarios para que, en aplicación de la normativa de transparencia, se divulguen todas y cada una de las resoluciones dictadas por los TEAs (por todos).

Y, por asociación de ideas, tampoco puedo evitar traer aquí a colación esa extraña “rara avis” que, por obra y gracia del artículo 229.1.d) LGT, le permite al TEAC emitir “de oficio” resoluciones unificadoras sobre asuntos “que revistan especial trascendencia”. Hago aquí mías las incisivas observaciones que recientemente ha hecho a este respecto mi también colega -y, sin embargo, buen amigo- Esaú Alarcón.

Superada esta fase introductoria, procede centrar la atención en el nudo gordiano de la resolución de 28/4 que motiva estas líneas.

Así, en lo que se refiere a la primera de las cuestiones suscitadas (es decir, si procede la reducción del 25% cuando la extinción de la sanción se materializa mediante compensación y no mediante su ingreso), el TEAC entiende que si en el período voluntario de ingreso de la sanción que ha sido liquidada y notificada se solicitase una compensación a instancia de parte por el obligado tributario, no iniciándose pues el período ejecutivo, cumplidos los requisitos de las deudas y los créditos para que proceda la compensación por tratarse de deudas y créditos vencidos, líquidos y exigibles, la deuda tributaria quedaría cancelada en la cantidad concurrente y por tanto habría que entender que el ingreso (“ingreso” no estrictamente por el “pago” sino por la compensación, esto es, extinción) del importe restante de la sanción se ha realizado en el plazo establecido en el apartado 62.2 de la LGT, puesto que los efectos de la compensación son extintivos de la deuda tributaria exactamente igual que si se hubiera procedido a su pago”. Desestima, pues, la pretensión de la AEAT de que solo el pago (y no otro medio de extinción de la sanción) habilitara el mantenimiento de la reducción.

Y en lo relativo a la segunda cuestión suscitada -esto es, si el plazo voluntario de ingreso requerido por el artículo 188.3 LGT, se refiere solo al primitivo originariamente concedido con la notificación de la resolución sancionadora, o si se entiende también comprensivo del abierto con la denegación de una solicitud de compensación (como era el caso) o incluso de aplazamiento/fraccionamiento-, el TEAC toma prestado el argumento esgrimido ya en 2011 por el TEAR-Andalucía (precisamente del que trae origen la resolución objeto del recurso para unificación de criterio que aquí nos ocupa) que, en su RG 41/1249/2009, mantuvo que “la normativa reglamentaria reguladora de los aplazamientos o fraccionamientos de deudas tributarias nos permite distinguir la existencia de dos períodos voluntarios, esto es, de dos períodos del artículo 62.2 de la LGT: uno el que se inicia con la notificación del acuerdo sancionador -que, en este caso, como así describe la Administración autora del acto, finalizó en 5 de noviembre de 2007- y un segundo, reabierto con la denegación de las solicitudes de aplazamiento deducidas en dicho período voluntario del artículo 62.2 de la LGT.

Qué duda cabe que una interpretación meramente literal conduciría a una estimación de esta reclamación porque el artículo 188 de la LGT exige para tener derecho a la reducción prevista en su apartado 3 «Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley…», sin más consideraciones, esto es, no haciendo distingos, pese a que, como hemos demostrado, existen dos períodos voluntarios de pago del artículo 62.2 LGT. Sin embargo, una interpretación espiritualista del artículo 188.3 de la LGT podría conducir a la decisión opuesta: la desestimación de la reclamación, y ello por considerar que lo que la Ley (artículo 188.3 de la general tributaria) está implícitamente contemplando -dada la finalidad de la reducción- no es otro que el primer plazo en período voluntario, esto es, el abierto con ocasión de la notificación de la sanción.

Ahora bien, esta última interpretación, aun siendo muy convincente, no deja de ser una mera conjetura si acudimos a una interpretación sistemática de la Ley (artículo 3 del Código Civil). En efecto, no podemos olvidar que la actual redacción del apartado 3.a) del artículo 188 fue fruto de la modificación operada por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, Ley que asimismo modificó el artículo 27 de la Ley general tributaria en cuando a la regulación de esta misma cuestión, aunque respecto del régimen de los recargos por la presentación extemporánea de declaraciones; y en esta redacción se dispone que «El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 % siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo…». Resulta, pues, significativo, que la misma Ley (la Ley 36/2006) modifique ambos preceptos y sobre el mismo estado de cosas, tanto el parcialmente transcrito artículo 27 de la LGT como el aplicado a este caso, el artículo 188.3.a) de la misma LGT, y haga mención expresa en aquél (artículo 27) al «plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo….» esto es, al primer plazo en período voluntario, mientras que en éste (artículo 188) sólo se refiera al «plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley» y no al plazo del apartado 2 del artículo 62 de la LGT abierto con la notificación de la sanción, lo que permite interpretar, al menos desde un punto de vista sistemático, que el artículo 188.3.a) está concediendo este beneficio de la reducción a que se pague la sanción reducida en cualquiera de los dos plazos en período voluntario contemplados en nuestro ordenamiento: tanto el inicial abierto con la notificación de la sanción, como el posteriormente reabierto con ocasión de la denegación de una solicitud de aplazamiento deducida en período voluntario (artículo 52.4.a) del RGR), y siendo esto así, «ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus», considerando por ello como postura interpretativa más plausible a la vista de lo expuesto la que resulta de interpretar la Ley, en tanto no resulta modificada, en sus estrictos términos, debiendo en consecuencia estimar esta reclamación”.

Visto lo visto, tal pareciera que en casos como el presente (que, además, no son tan infrecuentes), la AEAT fuera a por lana y saliera trasquilada. Curioso efecto boomerang.

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1 Comentario

  1. Enhorabuena y gracias por el artículo.

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