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Una línea roja

AEAT
Espacio Tributario

Es obvio, no lo voy a negar, que el corazón me pide que me desahogue sobre la tan manida reforma fiscal (que al final no parece haber sido tal sino tan solo un remozado de chapa y pintura, y así hasta la siguiente ITV…), pero lo cierto es que la cabeza, siempre más fría y analítica, me lleva a sosegarme, tomar aire y permitir que el transcurso de unos días me permita abordarla con el siempre deseable sosiego. Desde aquí me “autoemplazo” a cumplir con este compromiso.

Pero lo cierto es que la realidad tributaria, siempre rica y cambiante, me pone en bandeja otro asunto, quizá no tan mediático ni vistoso pero sí -sin duda- de mayor incidencia práctica inmediata, pues cabe recordar que la tan cacareada reforma no es más que un conjunto de meros anteproyectos de ley que aún habrán de pasar su tamiz parlamentario (más protocolario que real, todo sea dicho, habida cuenta del “rodillo” que habitualmente se aplica en el legislativo). Anyway, la cuestión es que tengo delante una sentencia de la Audiencia Nacional (AN), fechada el pasado 6/3, de la que es ponente José Navarro Sanchís, en la que se ponen negro sobre blanco los límites, las “líneas rojas”, que la Administración Tributaria (singularmente, la Agencia Tributaria; AEAT) debe respetar cuando hace uso de la facultad que le confiere el artículo 13 de la Ley General Tributaria (LGT) que señala que “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.

Este extremo, sobre el que ya tuve la ocasión de pronunciarme en algún otro medio, conlleva una gran relevancia pues una mala praxis de ese arma, de esa relevante facultad que la LGT pone en manos de la AEAT, coloca al contribuyente en una complicada situación en la medida en que oficialmente (y con todas las preceptivas presunciones de veracidad, legalidad y certeza) se le viene a acusar de “retorcer” la realidad para obtener un tratamiento fiscal ilícitamente ventajoso. Y es que de un tiempo para esta parte se ha observado como la AEAT (y más en concreto, la Inspección) usa y abusa del ya mencionado artículo 13 LGT para generar un universo tributario paralelo a la realidad económica y jurídica y, conforme a esa calificación “auténtica”, que ella y solo ella sostiene, aplicar el régimen fiscal que le corresponda (obviamente, más gravoso que el autoliquidado por el contribuyente en cuestión). La generalización de esta práctica ha sido tal que casi ha vaciado de contenido la figura del “fraude de ley” (evidentemente más latosa, lenta y que impide la imposición de sanciones), siendo así que tal pareciera que por esta vía, paradójicamente, fuera la propia AEAT la que “contorneara” la ortodoxia del “conflicto en la aplicación de la norma” para buscar su encaje -tan forzado como efectivo- en el 13 LGT que, de este modo, se convertiría en una suerte de “cheque en blanco” para, sin demasiadas ataduras y explicaciones farragosas, lograr reconducir la fiscalidad a una más acorde con las acuciantes necesidades recaudatorias (que, claramente, no necesariamente habremos de identificar con los intereses generales por los que la AEAT, siempre conforme a la legalidad, está obligada a velar).

Así las cosas, es en este escenario -tan preocupante como habitual- donde se produce esta relevante SAN (Sentencia de la Audiencia Nacional) de la que, por su trascendencia, extraigo las siguientes consideraciones:

– “En realidad, ha de estarse, (…), a que la potestad en concreto ejercitada, de forma explícita, ha sido la de calificación, prevista en el artículo 13 de la LGT de 2003, de suerte que el objeto de nuestro análisis debe ser el de examinar la corrección jurídica en su ejercicio, a partir de las conclusiones a que la Inspección llega”.

– Dicho esto, la AN comienza su labor pedagógica: “Lo que se obtiene como conclusión (…) es (…) suponer que hay una discordancia entre el negocio jurídico querido -el de retribución a los socios en función de su participación en el capital de la empresa-, y el instrumentado para crear una apariencia jurídica distinta -la del préstamo participativo-, labor que excede, digámoslo ya, de los limitados contornos de la potestad de calificación del artículo 13 LGT, para adentrarse abiertamente en la de prevención del fraude de ley, deshaciendo a tal fin el eventual conflicto en la aplicación de las normas (art. 15 LGT)”.

– Sigue con la distorsión que la interpretación de la AEAT genera en las dos partes (acreedora y deudora) del préstamo participativo cuestionado por aquella. “De ahí que sea inadmisible en Derecho, por disconforme a la buena fe ( art. 7 del Código Civil y 11 de la LOPJ ), la artificiosa distinción que la Inspección establece entre el régimen fiscal aplicado a la sociedad prestataria aquí recurrente, a la que se priva de la deducibilidad de los intereses del préstamo por considerar, sin verdaderas y concluyentes razones para ello, que no estamos ante una serie de préstamos participativos, sino ante una mera retribución de capital en que sería inviable esa deducción, y el tratamiento ex silentio dispensado a los socios, al no llevar esa calificación a todas sus consecuencias naturales propias, como la de admitir la deducibilidad, en sede de las prestamistas -al dejar de serlo por vía de calificación- de orden técnico, por doble imposición de dividendos, de la que quedarían impedidas por la sobrevenida prescripción extintiva para los socios en 2004”.

– Turno ahora para el TEAC (Tribunal Económico-Administrativo Central), que había ratificado el modus operandi de la AEAT. “Al margen de lo anterior, la resolución del TEAC impugnada parte de la base argumental de que la potestad de calificación del artículo 13 LGT de 2003 conforma una alternativa válida en favor de la Administración tributaria, incluso en los casos en que el conjunto negocial pueda ser incardinado también en la figura del fraude de ley (…), lo que expresa una tesis errónea, (…), de ser eso lo que realmente trata de concluir la resolución, que en este punto se muestra con laconismo, pues ampara la liquidación impugnada en la potestad de calificación, pero sin explicar de un modo mínimamente convincente las razones jurídicas que le llevan a respaldar de ese modo el acto recurrido”.

– Más pedagogía acerca del genuino alcance de la facultad de recalificación. “El artículo 13 LGT no es un instrumento general en manos de la Administración tributaria para interpretar las normas jurídicas interesadamente, sino (…) esa potestad sirve a los fines de calificar adecuadamente los actos, contratos o negocios jurídicos, permitiendo efectuar el gravamen fiscal en consonancia con el verdadero negocio celebrado, prescindiendo si es preciso de su nomen iuris, esto es, sin quedar vinculado por la calificación jurídica que las partes hayan querido otorgarle”.

– Una denuncia: la vinculación entre las partes no puede ser, per se, sospechosa de fraude. “(…) no se trata tanto de gravar de modo directo una determinada manifestación de riqueza, o de capacidad económica, evidenciada en la celebración de determinados actos, contratos o negocios, como los préstamos participativos, en función de la retribución de los intereses que habrían pactado personas naturales o societarias independientes entre sí, sino que, partiendo de la connatural sospecha de fraude que implícitamente se anuda a esa relación de vinculación, imaginar que lo pactado no es sino un subterfugio para deducir artificiosamente los intereses de un préstamo que, en realidad, serían aportaciones de capital de los socios a la sociedad, generadores de beneficios repartidos a aquéllos, intereses que, de enderezarse al verdadero negocio emprendido, no podrían gozar de la deducción a la que se acogen”.

– Atención a la interesante observación relativa a la trascendencia jurídica de la intervención notarial. “Es insatisfactoria la explicación (…) acerca de porqué se opera esa calificación jurídica -en realidad, recalificación- si se parte de que los préstamos fueron concertados en escritura pública, autorizada por Notario, quien ejerce una insoslayable función de calificación (vid. art. 1.b) del Reglamento Notarial , aprobado por Decreto de 1 de junio de 1944, en relación con el artículo 145, 1 º y 5 º, que obliga al fedatario a negar la autorización o intervención notarial cuando a su juicio suponga la infracción de una norma legal o que el acto o contrato “…en todo o en parte sean contrarios a las leyes o al orden público o se prescinda por los interesados de los requisitos necesarios para su plena validez o su eficacia…” ). Por ello, el notario se habría apercibido, sin duda, por razón de sus conocimientos jurídicos especializados, de si un contrato formalmente documentado, de préstamo participativo, entrañaba en cambio otra relación de una naturaleza distinta, como la de aportación de capital y subsiguiente reparto de dividendos, máxime cuando el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, somete a rigurosas exigencias materiales la validez y eficacia inter partes de esta figura negocial. Por limitar la citada cuestión a un solo punto, no es concebible que un notario hubiera autorizado un préstamo participativo si advertía que concurría en su celebración una frontal infracción jurídica del artículo 20.1.a) del RDL, fuera en lo atinente a la naturaleza variable del interés pactado o respecto al establecimiento del corto plazo de vencimiento”.

– Más pedagogía: una cosa es la recalificación del artículo 13 LGT y otra, muy distinta, el régimen aplicable a los precios de transferencia del artículo 16 LIS. “Dicho en otras palabras, la Inspección defiende el mantenimiento de una potestad de calificación del artículo 13 LGT sobre la base de una precaria suma de conjeturas que no son representativas de la precipitada conclusión a que dan lugar: que el negocio celebrado tiene una sustancia distinta, a cuyo fin, se magnifican ciertos factores concurrentes que, de asistir la razón a la Inspección -por ser netamente favorecedores de la posición económica de los socios- tendrían que haber conducido, como la demanda postula, al ajuste por operaciones vinculadas del art. 16 LIS , que no desdice la naturaleza del negocio, sino le confiere unas prestaciones acordes con las del mercado, que es potestad de signo diferente y, desde luego, de intensidad cualitativamente inferior”.

– No cabe elegir, de forma libre,entre la calificación y el fraude de ley. “La potestad de calificación no tiene el alcance casi universal que la Inspección le atribuye, sino un valor cualitativamente más restringido, en tanto autoriza el gravamen de la riqueza auténticamente puesta de manifiesto, aunque ello no resulte con evidencia de los contratos o negocios celebrados. Sobre todo, no es una potestad administrativa alternativa de la que le permite declarar el fraude de ley (…), de manera que, cuando concurran los requisitos para seguir este procedimiento, como aquí se deduce de la opinión expresada por la Inspección, no puede ser objeto de dispensa con sólo acudir a la potestad de calificación”.

– La recalificación jurídica no es un “cheque en blanco”. “Tampoco la potestad del artículo 13 de la LGT (…) sirve para convertir a la Inspección en juez civil, habilitándole genéricamente para recalificar las relaciones jurídicas del modo que mejor convenga a los intereses recaudatorios, pues sólo será susceptible de ser calificado, en sentido propio, aquello que está inadecuadamente calificado por el sujeto pasivo, por existir una divergencia fácilmente apreciable entre la forma exterior del negocio y la que resulta de su régimen jurídico, lo que habrá de motivarse de forma cumplida”.

– Y ya para terminar, en la medida en que esta apreciación final conecta con la interpretación tan restrictiva como pública (pues así -en público- se ha sostenido por algún alto representante de la AEAT) que desde la Administración se sostiene en cuanto al cuasinulo margen de maniobra de los contribuyentes para modular sus relaciones reduciendo su coste fiscal en el ejercicio de una legítima y lícita economía de opción, es muy relevante apuntar que la AN recuerda que “la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2013 estima el recurso de casación nº 5240/10, en que estaba en juego la deducción de gastos financieros causados para la retribución de préstamos participativos, indicando el Alto Tribunal que esta modalidad contractual es una opción jurídica legítima y admisible, dentro del principio de autonomía de la voluntad, con independencia de que su coste sea más o menos oneroso, factor que no afecta a la deducibilidad de los intereses retribuidos”.

En fin, podría decirse más alto pero no más claro.

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