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La mitología de la comprobación de valores

comprobación de valores
Espacio Tributario

La mitología es el conjunto de discursos, narraciones o expresiones ligados a una serie de creencias de carácter imaginario. O, en un sentido más coloquial, el mito se identifica con una historia falsa, fingida o aureolada. Si hay alguna cuestión fiscal que en los últimos años ha propiciado verdades generalmente admitidas que se revelan como creencias imaginarias o fingidas es la relativa a las comprobaciones de valores. Y, en especial, las llevadas a cabo por las comunidades autónomas en los Impuestos de Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Una primera impostura, aun cuando amparada legalmente, consiste en hacer pasar por comprobación de valores lo que realmente no es tal. La comprobación de valores es una actividad administrativa de verificación del valor declarado por el contribuyente que tiene como finalidad concretar, de forma motivada y para un determinado bien o derecho, un concepto indeterminado como valor real o valor de mercado. Por tanto, no podrá hablarse de comprobación cuando no se lleva a cabo una apreciación singular del valor en relación con un bien concreto, sino que se aplica una regla o norma general, o un baremo objetivo que no requiere una singularización.

Lo anterior quiere decir que no hay actuación individual de valoración cuando la misma es resultado de un automatismo. Por ejemplo, cuando la Administración se limita a aplicar la norma. Así, no es comprobación la valoración de una concesión en Transmisiones Patrimoniales Onerosas –res. TEAC de 26 de junio de 1997-, como tampoco lo es aplicar el 3 % al valor del caudal relicto para calcular el importe del ajuar doméstico en Sucesiones. La misma conclusión debería extraerse del caso en que se aplican algunos medios de comprobación previstos en el artículo 57, como las cotizaciones en mercados.

Por eso, el primer mito debe ser puesto en tela de juicio. Es dudoso que sea una verdadera comprobación de valores la llamada estimación por referencia que implantó la Ley 36/2006 con la reforma del artículo 57,1 b) de la Ley General Tributaria. Existe, en tal sentido, una consolidada jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia para la cual no hay comprobación de valores si no se atiende al concreto y especifico bien inmueble a valorar (por ejemplo, sentencias del TSJ de Valencia de 28 de octubre de 2015  y 15 de febrero de 2016). Así lo había entendido el Tribunal Supremo antes de la Ley 36/2006 (sentencia de 9 de abril de 2002), aunque esta reforma legal haya pervertido el significado de la comprobación de valores, permitiendo realizarla por este método.

Un segundo mito, también muy difundido, es el de que la Administración es absolutamente libre para elegir el medio de comprobación de entre los que se incluyen en el citado artículo 57 de la Ley General Tributaria. Esta libérrima discrecionalidad en la elección del método se consagró en la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2011, y se reitera en el Fundamento 8º del discutible pronunciamiento de 6 de abril de 2017.

Pero, de existir una absoluta libertad de la Administración se desconocerían las exigencias de su vinculación positiva a la ley. La comprobación como se dijo, es el cauce para fijar la base imponible, que, a su vez es un elemento del tributo reservado a la ley. Así lo señala el artículo 8,a) de la Ley General Tributaria y la sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, de 11 de diciembre, para la cual “en cuanto elemento necesario para la determinación del importe de la cuota tributaria, también la base imponible es un elemento esencial del tributo” –F 7º-.

Por tanto, la comprobación está subordinada al contenido de la ley, esto es, a la definición legal de la base imponible. La libertad de la Administración para elegir un medio de comprobación debe estar condicionada por la definición legal de la base imponible que se vaya a determinar mediante dicha comprobación. Por tanto, la Administración, teniendo libertad para elegir un medio de comprobación, estará constreñida a seleccionar el que más se adecúe a la base normativa y al bien que se va a comprobar. Y cuando la base normativa fijada por la Ley sea el valor real, tendrá que seleccionar el medio que mejor se adecúe al cálculo de dicha base. Así, no cabe admitir que se pueda valorar un inmueble heredado en 2017 por su valor de tasación hipotecaria en 2002, pues es obvio que este método no permite determinar el valor actual real del bien.

Es más; siendo la comprobación de valores, como dijimos, una apreciación singular del valor, parece evidente que el método que mejor se adecúa a esta naturaleza es el del artículo 57 1, e),  dictamen de peritos de la Administración, que implícitamente debe considerarse el método preferente. Sólo la determinación individual del valor por un técnico con titulación adecuada responde con plenitud a la finalidad de la comprobación de valores. Y es evidente, también, que el dictamen de peritos no puede adulterarse mediante prácticas de hibridación de medios de comprobación (dictamen de peritos con aplicación de precios medios o de coeficientes sobre valor catastral) y que suponen que los peritos no realizan una valoración singular, sino que aplican esos precios medios o hacen estimaciones por referencia.

Obviamente, la jurisprudencia reaccionó frente a esta práctica, pero a través del expediente formal de la falta de motivación de las valoraciones de peritos basadas en precios medios, cuando el problema es realmente que no cabe una valoración singularizada si no hay un proceso individualizado de emisión de una opinión técnica que, obviamente, requiere la pertinente visita al inmueble que se está valorando (sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012). No hay auténtica peritación sin examen personal de los bienes a valorar ni de las características específicas, físicas, de conservación y de otra índole. Se trata de algo que, por evidente, exime de mayores justificaciones. Curiosamente, frente a esta obviedad, se agita el fantasma de otro mito: la falta de medios personales en las Administraciones autonómicas y la imposibilidad de una comprobación singularizada. Es un mito que no se fundamenta en la irrealidad sino en la llamada dialéctica de la excusa.

En suma, el mito sirve pare ocultar una realidad y justificar otra, proporcionando un modelo lógico para resolver una contradicción. En las comprobaciones de valores, la mitología de la libertad de elección de medios de comprobación y de hibridación de los mismos sirve también para solventar una contradicción. La de que, por una lado, la comprobación sea una forma de subsumir una realidad concreta en el contenido de la ley general y abstracta, basada en el concepto indeterminado valor real. Y que, por otro, la Ley General Tributaria, desde la reforma por Ley 36/2006, haya  introducido medios de comprobación que no se adecúan a la finalidad de apreciar singularmente el valor de un bien concreto.

Pero, en cualquier caso, la mitología no es una explicación de la realidad, sino, como opinaba Preuss, una realidad vivida. Y lo que estamos viviendo es una realidad en la que las comunidades autónomas, al amparo de unas normas laxas, adulteran la comprobación de valores, ignorando su función de singularización de la norma. Pero los tributaristas debemos alejarnos del funesto vicio de creer cualquier cosa, con tal de que sea creíble. Frente al mito hay que desmitificar con las armas del Derecho. Y en relación con la comprobación de valores, eso se hace afirmando que, cuando se comprueba, se está definiendo para un caso concreto, la capacidad económica gravada por la ley.

En esta línea se expresan los votos particulares de los Magistrados Navarro Sanchís y Díaz Delgado en la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de abril de 2017, al decir que el valor real “solo puede alcanzarse teniendo en cuenta las circunstancias singulares de la operación económica o manifestación de capacidad contributiva que se somete a tributación…”, y añadiendo que “…dudo de que tales buenos propósitos sean constitucionalmente legítimos cuando en su plasmación jurídica se ha venido a sustituir un sistema de comprobación ad casum por parte de funcionario experto y neutral, que la jurisprudencia exigía que fuera singular, motivada y basada en la observación directa de los bienes, por otro sistema de establecimiento universal e indistinto de valores para todo el municipio, desatento a las singularidades de tales bienes”.

Las afirmaciones de estos votos expresan la verdadera naturaleza de la comprobación de valores, atendiendo a su condición de instrumento de singularización de la ley. Afirmar la auténtica naturaleza de una categoría es afirmar la verdad jurídica, algo esencial  en el Estado de Derecho. Y lo que no puede admitirse es que, finalmente, el mito acabe sofocando a la verdad.

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