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Gastos de locomoción y estancia exentos ¿sobre quién recae la carga de prueba ante la Administración?

Espacio tributario

El Tribunal Económico-Central Administrativo se ha pronunciado en Resolución de 6 de noviembre de 2018, unificando criterio para determinar a quién le corresponde (pagador o perceptor) la carga de prueba de la exoneración de tributación de los gastos de locomoción y estancia que han sido declarados por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen.

Las contraprestaciones percibidas por los trabajadores en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje producidos por motivos laborales, están exceptuadas de tributación en las cuantías y condiciones que establece la normativa del IRPF y en caso de exceso de dichas cuantías o de no cumplir las condiciones establecidas, esos importes tributarán como rendimientos de trabajo.

Mediante esta resolución el TEAC pretende aclarar, en los casos de comprobaciones por parte de la Administración, quien debe acreditar la realidad de las dietas así como su vinculación con la actividad laboral. Así establece que:

“no existe obstáculo normativo que impida a la administración comprobar al perceptor de retribuciones que han sido declaradas como dietas y asignaciones para gastos de viaje exoneradas de gravamen en relación con las mismas”.

De esta manera, puede entenderse que cualquier contribuyente que ha recibido dietas exentas por el desempeño de su trabajo, puede tener una comprobación en su declaración de IRPF, pero cuestión diferente es sobre quien recae la carga de prueba para justificarlo.

Por ello, se diferencia quien debe probarlo según se trate de gastos de locomoción en vehículo privado o en transporte público, así como la documentación a aportar y como justificar las dietas en cada caso:

  • Gastos de locomoción (uso de vehículo privado) y gastos de manutención: deben ser acreditados por el pagador (la empresa).

“… pues a él le corresponde justificar el día y lugar del desplazamiento que, junto con el motivo o razón de éste, son precisamente los extremos que permiten acreditar que las cantidades (euros por kilómetro o euros por día) establecidas en la norma quedan exoneradas de tributación por obedecer a razones laborales y de desarrollo de su actividad económica. Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de los mismos si dispusiera de ella.”

  • Gastos de locomoción (uso de transporte público) y gastos de estancia: en principio, deben ser justificados por el perceptor (el trabajador), pero corresponderá a la empresa la acreditación de la vinculación de dichos gastos con la misma.

“…(con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma), habrán de justificarse, en principio, por el empleado o perceptor de las dietas, al no atribuir la norma la carga de dicha prueba a la entidad pagadora, haber sido satisfechos por él, estando los justificantes expedidos a su nombre, y regir, en definitiva, el criterio general sobre reparto de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen. Lo mismo cabría señalar de los gastos de aparcamiento o peaje en el caso de que se hubiese utilizado un vehículo privado.

No obstante lo anterior, la acreditación de la vinculación de estos gastos con la actividad económica de la entidad pagadora corresponderá a esta última, pues a ella le atribuye la norma la carga de probar el día, lugar y motivo del desplazamiento, esto es, que los gastos de desplazamiento de los empleados obedecen a razones laborales y de organización de su actividad económica. Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de tales circunstancias si dispusiera de ella.

Es decir, en estos casos, será la empresa la que deberá acreditar la vinculación de estos gastos con la actividad de la misma, que obedecen a razones laborales y de organización en la actividad económica, (deberá probar el día, lugar y motivo del desplazamiento), aunque esto no impide que el trabajador pueda aportar voluntariamente la justificación de dichas circunstancias si dispusiera de ella.

También hay que tener en cuenta que ante un procedimiento de comprobación del trabajador cuando ha percibido dietas y asignaciones para gastos de viaje exentos, y no puede justificar esos gastos satisfechos por él al haber entregado los justificantes a la propia empresa, o si la empresa reconoce los importes exentos del certificado de retribuciones retenciones de trabajo, a través del modelo 190 presentado, en poder de la Administración, ésta no podrá hacer tributar sin más por la dietas en el IRPF del trabajador por falta de justificación, sin antes intentar obtener del pagador la documentación necesaria mediante el correspondiente requerimiento:

Ahora bien, si el perceptor de las cantidades en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje no acreditara en el seno del procedimiento de comprobación incoado respecto a él estos gastos por él satisfechos, alegando que tal documentación está en poder del pagador por habérsela entregado de cara a su resarcimiento con ocasión de la rendición de cuentas, o que la propia empresa pagadora reconoce la exoneración de las cantidades en el certificado de retribuciones y retenciones sobre el trabajo personal que a tal efecto se exhibe o en el modelo 190 presentado cuyos datos le imputa la Administración, y con cuyos contenidos no discrepa, el principio de disponibilidad de la prueba y facilidad probatoria impide a ésta hacer tributar sin más tales cantidades en el IRPF del perceptor, por falta de la justificación correspondiente, sin antes intentar obtener del pagador la documentación precisa mediante el oportuno requerimiento.”

  • Por otro lado, si la Administración acreditase que al tiempo del  procedimiento de comprobación seguido con el perceptor la relación de éste con el pagador fuera tal que le permitiera el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen de las cantidades recibidas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, entonces aquélla podría dirigirse exclusivamente al perceptor para recabarlas, sin obligación de requerir al pagador, es decir, sería exigible al perceptor (trabajador) la aportación de las pruebas, en caso de que el pagador (empresa) sea una persona jurídica, cuando en el momento en que se realice la comprobación, el perceptor tenga el control efectivo de la sociedad o la condición de administrador.

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