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Farmacia de guardia

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Espacio Tributario

Las oficinas de farmacia siempre han planteado problemas de orden jurídico, la mayoría de ellos derivados de su condición de actividad fuertemente intervenida (que, incluso se califica como servicio público impropio). Pero en los últimos tiempos el sector farmacéutico se ha visto afectado también por turbulencias de naturaleza fiscal, derivadas de la sujeción, por la nueva Ley 27/2014, de ciertas sociedades civiles al Impuesto de Sociedades. Expliquémoslo mejor.

Una de las novedades más importantes de la nueva Ley del Impuesto de Sociedades es el gravamen de ciertas sociedades civiles, que, como se sabe, no tributaban por el impuesto sino que se sometían al régimen de atribución de rentas en el IRPF. El nuevo artículo 7,1, a) de la Ley 27/2014 dispone que serán contribuyentes del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, “las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”.

Ello supone que pasan a tributar por el Impuesto sobre Sociedades ciertas sociedades civiles; solo las que sean personas jurídicas y tengan objeto mercantil. Estas tendrán que darse de alta como tales sociedades y presentar declaración del impuesto, en lugar de hacerlo los socios en el IRPF, como ocurría hasta ahora.

La clave para entender el alcance del cambio radica en lo que ha de entenderse por sociedad con objeto mercantil y personalidad jurídica. Y ambas cuestiones no son fáciles de concretar.

En primer lugar, el tema de la adquisición de la personalidad jurídica por las sociedades civiles no es una cuestión pacífica.

Muy brevemente, recordemos que el artículo 1669 del Código Civil dispone que “no tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos permanezcan secretos entre sus socios”, por lo que, en el Código Civil, la personalidad se liga al dato de que la sociedad actúe de cara a terceros como tal sociedad, haciendo pública dicha condición. A partir de ahí, la cuestión polémica es la de si la personalidad de la sociedad depende de la inscripción de la misma en el Registro Mercantil. La resolución de la Dirección General de Registros y Notariado, de 25 de junio de 2012, señala que la inscripción es requisito necesario para que la sociedad civil goce de personalidad jurídica. Pero, si tal inscripción se pretende que se lleve a cabo en el Registro Mercantil, la sociedad civil tendría que tener objeto mercantil. Y una sociedad civil con objeto mercantil, en la práctica, es una sociedad mercantil. Lo que, incluso, llevó a afirmar que no existirían sociedades civiles con objeto mercantil porque estas serían mercantiles.

En cualquier caso, las sociedades que pasan a tributar en el Impuesto de Sociedades son las civiles inscritas en el Registro Mercantil por tener objeto mercantil. A sensu contrario, las demás podrían seguir tributando en atribución de rentas en el IRPF. Es decir, parece que la nueva Ley del Impuesto de Sociedades no afectaría a sociedades civiles con objeto no mercantil. Respecto a estas, seguirían siendo los socios y no la sociedad los que tributasen por sus rentas en el IRPF.

La gran confusión legal intentó ser disipada por la Dirección General de Tributos en más de una veintena de consultas evacuadas sobre el tema. Una doctrina que se puede sintetizar en los siguientes términos: solo pasan a tributar en el Impuesto de Sociedades las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil. Pero la personalidad jurídica no va a depender de la inscripción en el Registro Mercantil. Así lo señala la Circular de la Agencia Tributaria de 22 de diciembre de 2015, que hace referencia a que no se precisan requisitos formales especiales para que una sociedad tenga personalidad jurídica a efectos fiscales. Bastará que la sociedad civil “haga pública esta condición”, constituyéndose en escritura pública, o bien en documento privado, siempre que el mismo se aporte a la Administración Tributaria para darse de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (impresos 036 y 037) como tal sociedad civil.

Esto es, si la sociedad se manifiesta como sociedad civil ante la Agencia Tributaria en el momento de solicitar el NIF, mencionándolo en el acuerdo de voluntades, se debe considerar que tiene la voluntad de que sus pactos no se mantengan secretos. Y, por consiguiente, la Agencia dispensará un NIF J, de sociedad civil. Estaríamos ante una especie de personalidad jurídica especial a efectos fiscales, que es una de las grandes novedades de esta doctrina administrativa.

En segundo lugar, tendrán objeto mercantil las sociedades cuyo objeto sea una actividad mercantil, lo que supone excluir de la reforma del Impuesto a las sociedades que realizan actividades agrícolas (consulta V2380-15 de 28 de julio de 2015) y a las que desempeñan actividades profesionales (consulta V2377-15 de 28 de julio de 2015), las cuales seguirán quedando al margen del Impuesto de Sociedades.

No obstante, una serie de consultas posteriores (entre otras, las V3538/15 de 17 de noviembre y V3704/15 de 25 de noviembre) reconocen a la Administración Tributaria la posibilidad de recalificar la figura a la que se acoja el contribuyente, afirmando que un ente constituido como comunidad de bienes no tendrá tal condición (y así lo podrá decidir la Administración Tributaria) si la forma que le debería haber correspondido fuese la de sociedad civil.

En el mundo de la farmacia muchas oficinas son comunidades de bienes o sociedades civiles, a pesar de que el artículo 103.4 de la Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad, señala que sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de farmacias. Respecto a las comunidades de bienes, puede concluirse que no estarían afectadas por la nueva Ley del Impuesto de Sociedades. Pero, en concreto, respecto a las comunidades de bienes que gestionan farmacias, la Dirección General de Tributos, en su resolución de consulta vinculante V 4142-15, de 30 de diciembre (en la que se remite a otra anterior, la V1834/12, de 20 de septiembre) afirma que “ontológicamente, no puede existir ningún tipo de sociedad –sea civil o mercantil- titular de una oficina de farmacia, dado que el ejercicio de tal actividad corresponde, según la normativa sectorial aplicable, al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, es decir, corresponde en todo caso, a una persona física”. La conclusión es que estas comunidades, prima facie, continuarían tributando en régimen de atribución de rentas en sede de IRPF, al igual que las comunidades de bienes en general.

Obviamente, las comunidades de bienes que gestionan oficinas de farmacia no deben incorporarse como contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades y no podrán ser objeto de recalificación por la Administración Tributaria. Aunque esta conclusión parece evidente, la inseguridad jurídica experimentada por el sector es una muestra de la deriva de la fiscalidad en los últimos tiempos.

 

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