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La capacidad económica otra vez. Tribulaciones sobre el contenido y efectos de una sentencia

efectos de una sentencia
Espacio Tributario

En los últimos días una sentencia, en este caso del Tribunal Constitucional, volvió a agitar las aguas del panorama tributario. Y ocurrió lo que suele ocurrir cuando una resolución administrativa o judicial afecta a un número importante de ciudadanos: empezaron a proliferar las interpretaciones, más o menos afortunadas, sobre sus efectos y consecuencias. Son ya muchos los ejemplos recientes de sentencias o cambios de criterio administrativo que siguen este patrón (consecuencias fiscales de las cláusulas suelo, declaración como abusiva de la asunción de gastos, AJD incluido, en préstamos hipotecarios, IVA en el turno de oficio, exención en IRPF de la prestación por maternidad…). Y ante la abundancia de opiniones conviene esforzarse en separar la paja del grano. Es lo que nos proponemos en relación con la sentencia de 16 de febrero de 2017, sobre el Impuesto Municipal de Incremento del Valor de los Terrenos (IIVTNU), que resuelve la cuestión de inconstitucionalidad 1012-2015. La sentencia declara inconstitucionales y nulos los artículos 4.1, 4.2 a) y 7.4, de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del IIVTNU del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

Lo que se declara inconstitucional son los preceptos citados de la Norma foral de Guipuzkoa. Lo cual es posible desde la Ley Orgánica 1/2010 de 19 de febrero, que facultó al Tribunal Constitucional para conocer sobre la constitucionalidad de las disposiciones forales que no tienen rango de ley. Sin embargo, el texto de estos preceptos es prácticamente idéntico a los artículos 107, 1, 107, 2 a) y 110, 4 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales. Aunque el Tribunal podría haber extendido la declaración de inconstitucionalidad a estos artículos, la sentencia se limita a resolver atendiendo al caso concreto respecto al cual el juez suscitó la cuestión. Aparentemente, el Tribunal se ha limitado a adoptar una resolución de perfil casuístico que, eludiendo los pronunciamientos generales, resuelve sobre el caso planteado. El mismo es un supuesto de transmisión onerosa en la que se pone de manifiesto una clara pérdida de valor. Aunque, como veremos, sus consideraciones sobre el principio de capacidad económica, dotan a la sentencia de un alcance más general.

En cualquier caso, el Tribunal Constitucional tiene pendientes otras cuestiones de inconstitucionalidad planteadas respecto a los mentados artículos de la Ley de Haciendas Locales y, con toda seguridad, resolverá con los mismos criterios. Pero, hoy por hoy, lo único declarado nulo son los artículos de la norma foral, mientras que los correlativos de la Ley de Haciendas Locales permanecen vigentes.

En segundo lugar, la sentencia declara la inconstitucionalidad de los citados preceptos en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. Contra lo que pudiera parecer, no estamos ante una sentencia interpretativa. Ni tampoco ante una sentencia de mera incompatibilidad al estilo alemán ni ante una resolución que exhorte al legislador. La sentencia declara la inconstitucionalidad de ciertos preceptos, cumpliendo lo dispuesto en el artículo 39,1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, esto es, declarando la nulidad de los mismos y sin modular sus efectos ni incluir referencia a las situaciones irrevisables, como hizo, por el contrario, en la sentencia 140/2016 relativa a las tasas judiciales. Pero al tratarse de una sentencia producto de una cuestión de inconstitucionalidad, sus efectos no dependerán de su publicación sino de su notificación al juzgado que haya planteado la cuestión.

Esto es importante, porque desde dicha notificación y en virtud de la función de legislador negativo del Tribunal Constitucional (fruto de nuestro modelo de justicia constitucional concentrada) se entienden expulsadas del ordenamiento las normas declaradas inconstitucionales. Se trata de normas que ya no pueden ser aplicadas y que no lo hubieran podido ser nunca, por el efecto ex tunc de la nulidad. Y ello es así frente a opiniones que entienden que la inaplicación de tales normas dependerá de un análisis caso a caso y solo cuando se pruebe que no había plusvalía gravable. Por el contrario, cualquier acto que haya aplicado la norma inconstitucional podrá ser revisado, salvo los supuestos confirmados por sentencia firme. Pero, obviamente, solo cuando se hubiesen aplicado las normas desterradas del ordenamiento, las normas forales, ya que la sentencia no se extiende a las normas estatales análogas.

De todo ello cabe extraer la conclusión de que, a la luz de la reciente sentencia del Tribunal Constitucional, solo podrán ser revisadas las autoliquidaciones no prescritas en que se hayan aplicado las normas forales declaradas inconstitucionales. La revisión de las autoliquidaciones que aplican la ley estatal deberá tener lugar cuando se resuelvan en un sentido similar las cuestiones de inconstitucionalidad pendientes. Aunque se solicite la revisión de una autoliquidación que aplique la ley estatal (y se haga para interrumpir la prescripción) la Administración, que está sometida a la ley vigente en cada caso, confirmará dicha autoliquidación. No obstante es útil adelantar los efectos de una futura declaración de inconstitucionalidad que se adivina semejante a la que ha tenido lugar por la reciente sentencia.

En cuanto a la cuestión de si la declaración se limita a los supuestos en que no se haya puesto de manifiesto una plusvalía, ello es difícil de defender si tenemos en cuenta el citado efecto erga omnes que tiene la expulsión del ordenamiento foral de los citados preceptos.

La sentencia afirma que “en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial”, añadiendo que “no podrá crear impuestos que afecten a aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia”. En un primer nivel de análisis, parece evidente que, en abstracto, una plusvalía inmobiliaria es una manifestación de riqueza susceptible de ser gravada, lo que no merecería ninguna objeción desde la perspectiva de la capacidad contributiva. Pero, en el plano concreto, esta afirmación requiere un análisis más fino.

En primer lugar hay que recordar que existen plusvalías por aumento de valor de los bienes y plusvalías por afluencia de bienes, y que ambas tributan en el Impuesto Municipal. En las primeras, la riqueza que se grava es un aumento de valor que se monetiza por la salida del bien a través de una transmisión onerosa. El bien se compró por 10, se revaloriza, y se vende por 50. En ese momento hay una plusvalía gravable. Y solo habrá plusvalía si el precio de venta es superior al de compra. Si ocurre lo contrario, es obvio que, como dice el Tribunal, el hecho no es exponente de riqueza real o potencial. Así, la sentencia parece mencionar este tipo de plusvalías cuando se refiere a la inexistencia de incremento de valor. Pero al no limitarlo a las mismas, nada impide entender que los efectos de la sentencia se extienden también a las plusvalías por afluencia, que tiene lugar por la incorporación de un bien o derecho al patrimonio a través de un negocio gratuito. Aunque, en estos casos, será menos frecuente que se acrediten supuestos de inexistencia de incremento de valor, no cabe descartar, por ejemplo, situaciones en las que las deudas afectas a bienes heredados o donados sean superiores al valor de los mismos.

Pero también es dudoso que la declaración de inconstitucionalidad resulte condicionada a que se pruebe en cada caso que no hay plusvalía gravable. La resolución del Tribunal Constitucional tiene un mayor alcance que el que se ha señalado. Atendiendo a su función de legislador negativo, el Tribunal expulsa del ordenamiento los preceptos que fijan la cuantificación del Impuesto de Plusvalías, y ello afecta a la regulación actual del tributo. El Tribunal no se pronuncia sobre si el impuesto de plusvalías grava una manifestación de riqueza, pero entiende que la forma de determinar  la cantidad a pagar no respeta las exigencias de capacidad económica. Ello supone afirmar que la propia figura tributaria es contraria a este principio y adolece de inconstitucionalidad. Lo que sería argumento de sobra para cuestionar, no solo las autoliquidaciones en que hay una minusvalía, sino todas aquellas en las que se aplicó esta figura tributaria.

Cuando se resuelvan las cuestiones pendientes sobre la Ley de Haciendas Locales habrá una segunda visita del principio de capacidad económica. Y cuando este principio llame al timbre por segunda vez se confirmará la total inadecuación del IIVTNU a las exigencias de la justicia tributaria.

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