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A vueltas con la tributación de las apartaciones: ¿IRPF?

Espacio tributario

Si usted desea dar en vida un bien a su hija -pensemos en un piso, por ejemplo-, la complicación es suma dado que los impuestos son, inicialmente, ajenos a su relación paterno- filial. Si no es docto en la materia, es posible que concluya que la mejor opción sería donárselo (“faltaría más que me pagase por él”), si bien debe tener en cuenta que, amén de la plusvalía urbana municipal (ojo a este impuesto que mucha gente olvida pagar), usted tributará en su declaración de la renta por la ganancia patrimonial obtenida (valor de mercado en el momento de la donación menos el precio de adquisición del inmueble) a un tipo nada desdeñable de, aproximadamente, el 27%. Además, su hija tributará en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, modalidad de donaciones, aplicando un determinado porcentaje sobre el valor real del piso. Es decir, la tributación que usted, como transmitente del piso, soportará en su renta (normalmente será el impuesto “gordo” que tendrá que asumir) será similar a una venta a un tercero ajeno.

Si se adentra más en la cuestión descubrirá que en Galicia existen determinados pactos sucesorios en virtud de los cuales usted puede “adelantar” en vida bienes que en todo caso su hija heredaría. Acogiéndose a alguna de estas “modalidades”, su hija tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dentro de la modalidad de “sucesión”, como si el transmitente hubiese ya fallecido, porque así lo establece expresamente la propia ley. Y siendo así, ¿me ahorro algo frente a la donación?, ¿tributo igualmente en mi renta?

Pues analicemos esta cuestión: su IRPF. El artículo 33 de la Ley del IRPF establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. ¿Podríamos decir que el pacto sucesorio, como adelanto en vida de la herencia por causa de muerte, se vería beneficiado por la estimación señalada de no existencia de ganancia patrimonial tributable?

La Dirección General de Tributos no tiene ninguna duda: como el contribuyente aún no está muerto, el supuesto no “encaja” en la “transmisión por causa de muerte”, por lo que en todo caso la apartación, o cualquier otro pacto sucesorio “en vida”, estaría sujeta y no exenta en IRPF, tributándose por la ganancia patrimonial que se origine en su caso. Dicho en otras palabras: aun cuando la apartación se trata de un pacto sucesorio, al producirse la adjudicación (transmisión) del bien por un acto ínter vivos y no a causa del fallecimiento del contribuyente, la ganancia patrimonial que pueda producirse no se encuentra amparada por la excepción de gravamen del artículo 33 de la Ley del Impuesto.

Dicho esto, y evitando considerar las consultas del tributos como un “acto de fe”, es básico determinar la naturaleza jurídica de la apartación a fin de calificarla de un modo definitivo como adquisición ínter vivos o mortis causa y trasladar esa conclusión a todo el sistema impositivo. A este respecto, la doctrina mayoritaria considera la apartación como un pacto aleatorio de anticipo de legítima, configurándose las relaciones entre apartante y apartado ya no por las normas de los actos a título gratuito, sino más bien por las de los actos a título oneroso, ante la peculiar causa del apartamiento: el apartante entrega al apartado, de presente, unos determinados bienes a cambio de que éste quede excluido, desde tal momento, de su eventual condición de legitimario. En consecuencia, cabe concluir que la apartación reconocida en la Ley de Derecho Civil de Galicia es un pacto sucesorio, pues además así lo encuadra en su articulado la propia ley gallega.

Tras los vaivenes doctrinales y pese a las reiteradas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, los tribunales de justicia pusieron algo de sentido común a la cuestión entendiendo que si a efectos de la Ley de Derecho Civil de Galicia y, consecuentemente, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones esta operación es tratada como “mortis causa” es incoherente pensar que el impuesto sobre la renta es ajeno a esta configuración entendiendo que la operación se produce, en todo caso, entre vivos con la referida tributación en sede del transmitente.

Así, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia en su reciente sentencia de 24 de septiembre de 2012 concluye:

“Es esencial conciliar la naturaleza inter vivos de la adquisición patrimonial con la del pacto de no suceder, en cuanto que ambos integran la apartación, lo que solo se consigue otorgando la naturaleza de título mortis causa a la apartación, y que a su vez permite mantener la naturaleza gratuita de la adquisición, que como tal deberá ser entendida, si consideramos que estamos ante un pacto sucesorio de realización anticipada o inmediata”.

Teniendo en cuenta ahora que el párrafo b) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas físicas determina que “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial (…) con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”, y negando en el caso que nos ocupa, la existencia de una adquisición por negocio jurídico inter vivos, es de aplicación de lo dispuesto en el indicado precepto, lo cual determina la estimación del recurso, debiendo anular tanto la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como la sanción impuesta a la recurrente”.

Esta conclusión nos permite volver a manejar estas figuras o pactos sucesorios recogidos en la normativa civil gallega que, ante el riesgo o certeza de que la Administración tributaria liquidaría la ganancia patrimonial surgida en la transmisión, se habían abandonado. Asimismo, posibilita el recurrir con ciertas garantías determinados procedimientos en curso no firmes.

Francisco Soto Balirac. Licenciado en Derecho (Universidad de Vigo). Asociado Principal del despacho GARRIGUES.

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